Publicado recientemente en ERREPAR, ponemos a disposición este excelente material cuyos autores son los reconocidos especialistas y asesores económicos, contadores Jorge Estevez y Ángel Tapia, donde se expone con claridad las razones doctrinales, legales y constitucionales que esgrime el mutualismo en su defensa, ante la quita de las exenciones tributarias.
REFORMA TRIBUTARIA INCONSTITUCIONAL: MUTUALES DE AYUDA ECONÓMICA
LA PRETENDIDA GRAVABILIDAD EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
I – INTRODUCCIÓN
El objetivo del presente trabajo es analizar las consecuencias económicas y fiscales ante la pretensión que tiene el Poder Ejecutivo de gravar las mutuales de ayuda económica según el “Proyecto de Reforma” del impuesto a las ganancias enviado a la Cámara de Diputados.
Para ello desarrollaremos en primer término las implicancias económicas que sufrirán estas entidades gravándolas con este tributo, los antecedentes jurisprudenciales, la no sujeción del impuesto para las actividades que estas desarrollan, para arribar a la conclusión de la inconstitucionalidad de tal reforma, si se hiciera efectiva.
II – IMPLICANCIAS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
El “ Proyecto de Reforma” del impuesto a las ganancias según el plexo normativo que se ha puesto a la fecha ha tomado estado parlamentario, en especial con las exenciones que beneficiaban a las entidades mutuales, en su artículo 23 dispone: “Incorporase como último párrafo del artículo 20 el siguiente: ‘La exención prevista en los incisos d) y g) no será de aplicación a los resultados provenientes de actividades de ahorro, crédito y/ financieras o de seguros y/o reaseguros -excepto las ART-Mutual-, bajo cualquier modalidad- sea en forma propia o de terceros. En tales supuestos no resultará de aplicación lo previsto en el artículo 29 de la ley 20321 para las entidades mutualistas’”.
A título de recordatorio el artículo 20, inciso g), de la ley vigente previo al “Proyecto de Reforma” del impuesto a las ganancias establece la exención a las mutuales en los siguientes términos: “g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que estas proporcionen a sus asociados”. De su redacción surge con meridiana claridad que en la actualidad estas entidades gozan de la exención subjetiva de pleno derecho, sin ninguna limitación salvo las impuestas por su Órgano de Contralor -INAES-.
Como previo y especial pronunciamiento, las consecuencias impositivas y económicas que esta modificación produce en estas entidades desvirtúan claramente desde ya la esencia de sus objetivos; la necesidad de fomento y el elevado fin social que se traduce en espíritu de solidaridad y ayuda recíproca, por mandato expreso de su ley de creación -L. 20321-.
Para evaluar esta modificación debemos basarnos en la realidad del funcionamiento de estas entidades que tienen diversas actividades junto con la actividad de préstamos con fondos propios y con recursos de terceros (ayuda económica). Este último rubro en general solventa subsidios, salud, actividades culturales, de capacitación, turismo, deportes, recreación y mantenimiento de clubes, entre otras, donde la gran mayoría tienen rentabilidad escasa o negativa.
El resultado fiscal que surge de las directrices de la propia ley será gravado con el 35% de este gravamen (en una primera etapa), cuya consecuencia directa será que la entidad se verá disminuida en su capacidad de generar excedentes para el cumplimiento de sus fines sociales en ese en el monto que surge de aplicar ese mismo porcentaje.
Va de suyo que la aplicación del “Proyecto de Reforma” pondría en serio riesgo la sustentabilidad económica, patrimonial y financiera, para seguir cumpliendo con los objetivos de su ley de creación.
III – ANTECEDENTES NORMATIVOS Y JURISPRUDENCIALES
La ley de entidades mutuales, ley 20321, publicada el 10/5/1973, señala en su artículo 29: “Las asociaciones mutualistas constituidas de acuerdo a las exigencias de la presente ley quedan exentas en el orden nacional, en el de la Municipalidad de la Capital Federal y en el territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras, en relación a sus bienes y por sus actos…”.
Al comienzo de la vigencia del impuesto al valor agregado en la República Argentina (año 1975), por la propia ley, eran muy limitadas las exenciones y estaban referidas solamente a los servicios del artículo 3, inciso e), punto 21. Con lo cual si este tipo de entidad tenía un hotel o restaurante según la interpretación literal de la ley de IVA estarían gravadas.
Ante el conflicto que se suscitaba entre la ley 20321 de amplio espectro exentivo y la ley del IVA se dictó la instrucción (DGI) 28/1995, que se pronunció en el sentido de que una ley específica prevalece sobre las leyes generales de cada impuesto. Esta instrucción fue para clarificar la no gravabilidad de estas entidades en el impuesto al valor agregado. Más adelante esta instrucción fue ratificada por la AFIP en la instrucción 6/2004.
Esta posición fue reconfirmada por la ley 25920 (BO: 9/9/2004), por la que se incorpora dos párrafos al artículo 7.1 de la ley de IVA, que señala que todas las leyes específicas de exenciones genéricas con vigencia antes del 9/9/2004, mantienen la absoluta vigencia y esas leyes prevalecen sobre cualquier limitación de exención que establezca la ley de IVA, excepto para las mutuales de la salud, según la redacción de este artículo modificado por esta ley.
Recientemente la Corte Suprema de Justicia ratifica este concepto para las entidades mutuales, a través del fallo “Asociación Mutual Sancor c/AFIP DGI – Corte Suprema de la Nación”, del 14/4/2015, que establece que, aunque en la propia ley de IVA el artículo 7.1, primer párrafo, limita la exención de las mutuales en materia de salud, sigue vigente la mayor jerarquía de la ley 20321 que exime de todo impuesto a las Mutuales (ley especifica) y por lo tanto prevalece sobre la ley general del tributo (ley de IVA). Esta posición está reflejada cuando se pronuncia respecto de la exención frente al IVA de las actividades de las entidades mutuales, interpretando, en su parte pertinente, en los siguiente términos; “Cabe poner de relieve que, en su texto, la ley 25920 estableció claramente relacionado con la naturaleza de las mutuales y la total dependencia de su existencia la exención de todo tributo”. De su transcripción se deduce este razonamiento, cuando dice: “15. Que a la luz de tales pautas interpretativas y del claro texto del artículo 29 de la ley orgánica 20321 se infiere, sin hesitación, que el principio general reposa en el elevado fin social que persiguen las asociaciones mutualistas, cuya característica principal es el espíritu de solidaridad y ayuda recíproca. En salvaguarda del sentido social de este tipo de organizaciones y para evitar que este pueda verse frustrado es que la ley orgánica ha establecido, en el citado artículo, la exención de todo tipo de impuesto, tasa o contribución de mejoras. Esta previsión respondió a la propia esencia de aquellas y a la declarada necesidad de fomento (confr. nota Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la ley 20321)” (El resaltado nos pertenece).
Es importante destacar el pronunciamiento que efectúan los jueces de la CSJN cuando definen la naturaleza de las mutuales y la total dependencia de su existencia a la exención o liberación de todo tributo.
IV – NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS ACTOS REALIZADOS POR LA ENTIDADES MUTUALES
La no sujeción al impuesto de un hecho económico, según consenso doctrinario, consiste en que la circunstancia contemplada por la norma legal no alcanza a configurar el hecho generador o hecho imponible y por tanto el crédito tributario no se produce. Por eso dice que la no sujeción no se produce cuando deriva de la circunstancia, entre otras, de la no producción de los hechos materiales indispensables para la constitución o integración del hecho generador (hecho imponible).
Con meridiana claridad lo desarrolla al tema el doctor Héctor Belisario Villegas cuando enumera los elementos constitutivos necesarios del hecho imponible para que produzca la obligación tributaria, desarrollando este concepto en los siguientes términos: “La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis condicionante (hecho imponible) debe contener en forma indispensable diversos elementos: a) La descripción objetiva de un hecho o situación (Aspecto material); los datos necesarios para individualizar a la persona que debe ‘realizar’ el hecho o ‘encuadrarse’ en la situación que objetivamente fueron descriptos (aspecto personal); momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del hecho imponible(aspecto espacial). Luego define el aspecto material del hecho imponible; ‘en el impuesto a las ganancias (L. 20628) el elemento material del hecho imponible hipotético es el obtener los beneficios que la ley menciona’”. (1)
Los actos previstos por estas entidades en su ley de creación se encuentran reflejados en sus artículos 2, 4 y 5 de la ley de mutuales -L. 20321- y son por su naturaleza “actos mutuales”. De su redacción surge que son actos que realicen personas inspiradas en la solidaridad y ayuda recíproca para concurrir a su bienestar material y espiritual que se traduce en asistencia médica, farmacéutica, educativa, préstamos, etc., que tengan por finalidad alcanzar el bienestar material y espiritual. Estas se pueden ejecutar mediante: i) contribución de sus asociados, ii) el ahorro de los asociados e iii) por cualquier actividad intrínsecamente lucrativa con la finalidad de cumplir con las prestaciones (entre los que se incluyen las actividades de ayuda económica), sin fines de lucro. Además podrán asociarse y celebrar toda clase de contratos de colaboración entre sí y con personas de otro carácter jurídico para el cumplimiento de su objeto social, siempre que no desvirtúen su propósito de servicio.
Estos actos mutuales con distintas y diversas facetas, cualquiera fuera, no responden al concepto de ganancias expuesto por los hechos imponibles descritos en la propia ley, porque en la hipótesis de incidencia del tributo está ausente el aspecto material o sea la descripción objetiva de un hecho o situación; el fin de lucro o el beneficio como lo denomina el doctor Villegas, no configurándose los cuatro aspectos básicos y esenciales para el nacimiento del hecho imponible. Basta para afirmar lo aquí expuesto con transcribir, en honor a la rigurosidad, lo expuesto en la exposición de motivos de la creación de la ley 20321: “Las disposiciones de exención impositiva, en el aspecto de fomento por vía de liberación de gravámenes, surgen de la misma necesidad de desarrollo de las mutuales, ya que si el Estado tiene el propósito de fomentarlas no es prudente que las grave con cargas impositivas de cualquier naturaleza. La exención impositiva se traduce en el menor costo social de los servicios realizados por las comunidades organizadas bajo la forma de mutual” (El resaltado nos pertenece).
Existe abundante jurisprudencia que se pronuncia acerca de que los “actos que desarrollan las entidades mutuales y cooperativas, cuyo común denominador es la ausencia de fin de lucro en sus actividades y por lo tanto no deben estar sujetas a tributo alguno”. Vale con remitirse a los antecedentes de las siguientes causas que, en honor a la brevedad, le dejamos al lector los antecedentes para su consulta: i) “FATA Sociedad de Seguros Mutuos s/apelación (por deneg. de rep.) -ganancias-capitales-” (CSJN – 11/2/1999), ii) “Asociación Mutualista del Docente de la Provincia de Córdoba c/Municipalidad de Córdoba – plena jurisdicción – recurso de casación” (TSJ Cba. – 27/10/2015), iii). “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. C/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad” (SC Tucumán – 2/3/2017) e iiii) “Federación Entidades Mutualistas Brigadier Estanislao López y otras c/BCRA s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” (CSJN – 14/7/2015).
V – CONCLUSIONES
Las mutuales en general, incluidas las de ayuda económica, no persiguen fines de lucro y por lo tanto no están sujetas a imposición alguna. Las razones para aseverar esta conclusión se resumen en los siguientes puntos:
- a) Ley orgánica de mutuales -L. 20321- Exposición de motivos: de su contenido surge claramente que el fomento de estas entidades está sostenido por la liberación de gravámenes, agregando que si el Estado tiene el propósito de fomentarlas no es prudente que las grave, para así lograr un menor costo social de las prestaciones realizadas a sus asociados.
- b) Son constituidas sin fines de lucro por la propia ley de creación -art. 2- anterior a la ley 25920 y prevaleciendo las exenciones genéricas de la ley 20321 sobre las leyes generales impositivas (ley de impuesto a las ganancias).
- c) Los actos que reflejan los artículos 2, 4 y 5 de la ley de mutuales –L. 20321- son por su naturaleza “actos mutuales” por lo tanto sin fines de lucro. Particularmente, el “servicio de ayuda económica” efectuado por una mutual autorizada para realizar este tipo de actividades se encuentra definido con meridiana claridad en el pronunciamiento que efectuó la Corte Suprema de Justicia en Autos “Federación de Entidades Mutualistas Brigadier Estanislao López y otras/BCRA s/Acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” del 14/7/2015 cuando diferenció la intermediación financiera de la de ayuda económica que efectúan las mutuales debido a que la naturaleza de esta operatoria que consiste en captar recursos entre sus asociados y lo re presten exclusivamente entre ellos mismos y no al servicio del público en general tal como lo hacen las entidades financieras.
- d) El destino de los excedentes o beneficios que puedan obtener las mutuales no se distribuye entre los asociados ni directivos y/o fiscalizadores alguno, sino que son aplicados a los objetos establecidos en el estatuto para ampliar y mejorar los servicios. Todos los estatutos aprobados por la Autoridad de Aplicación -INAES- prevén la incorporación de esta cláusula.
- e) En caso de liquidación de la entidad, el destino del remanente patrimonial no se reintegra, para nada, a los asociados. Esto debe ser así por la propia naturaleza jurídica de las mutualidades en virtud de que los asociados no poseen cuotas, acciones u otra figura representativa del capital de la mutual, lo que haría imposible cualquier reparto de dichos excedentes. Los remanentes tendrán el destino hacia otra asociación sin fines de lucro.
- f) La ley -25920-, que concluyó ratificando la exención en el impuesto al valor agregado de las mutuales, y el alcance que le dio el fallo “Sancor” cuando le otorga prevalencia a la ley 20321 sobre la literalidad del artículo 7.1 de la ley del IVA que extiende la exención a las mutuales de la salud, basándose en la hermenéutica para la interpretación de las leyes, entendemos que son de absoluta validez para su aplicación en el impuesto a las ganancias. En aras de reafirmar los conceptos aquí vertidos nos preguntamos en definitiva, porque tendría que tener un trato diferencial en el impuesto a las ganancias respecto al impuesto al valor agregado, cuando la ley 20321 no modificó su texto de amplia exención subjetiva para todos los tributos, ni tampoco se encuentra modificada por el “Proyecto de Reforma”, pues solo se intenta modificar, con la “reforma tributaria” la ley del impuesto a las ganancias.
- g) Queda demostrada a nuestro criterio la no sujeción de las mutuales, de suerte que toda la letra de la ley de un impuesto que recaiga sobre la renta que, primero las grava y luego las exime -como a toda entidad con fines de lucro-, es redundante por innecesaria, y deviene perturbadora en tanto genera confusiones, por tanto debieran eliminarse de las exenciones por no encontrarse dentro del hecho imponible descripto en la norma.
Por tanto reiteramos, con fundamento en la ley 20321, los fallos de la CSJN, “Mutual Sancor”, “Entidades Mutualistas Brigadier Estanislao López” y además la definición que pacíficamente hace la jurisprudencia acerca de la naturaleza tributaria de los actos mutuales en cuanto a la ausencia de fin de lucro, la norma que se inserta en el artículo 23 del “Proyecto de Reforma” con la que se pretende limitar la exención/no gravabilidad de las Asociaciones Mutuales de ayuda económica en el impuesto a las ganancias, es a todas luces inconstitucional.
Nota
(1) Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas” – Derecho Tributario – pág. 273
